ASSOCIAZIONE ITALIANA DOTTORI COMMERCIALISTI
COMMISSIONE NORME DI COMPORTAMENTO E DI COMUNE INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA
I componenti
Nicola Cavalluzzo (Presidente), Mario Bono, Giulio Boselli, Paolo Centore, Nino Clerici, 1 Annalisa Donesana, Giuseppe Holzmiller, Silvio Necchi, Antonio Ortolani, Paolo Pensotti Bruni, Marco Peverelli, Marco Piazza, Stefano Poggi Longostrevi (Vicepresidente), Daniela Prandina, Paolo Troiano, Paolo Vayno, Francesco Gerla (Segretario)
Gli esperti
Alberto Arrigoni, Giuseppe Bernoni, Pietro Bonazza, Primo, Ceppellini , Flavio Mezzani, Tommaso Di Tanno, Roberto Lugano, Raffaello Lupi, Giuseppe Marino, Guido Marzorati, Ambrogio Picolli, Giuseppe Ripa, Raffaele Rizzardi, Franco Roscini Vitali, Francesco Rossi Ragazzi, Enzo Russo, Francesco Tesauro, Giuseppe Verna, Giuseppe Zizzo, Andrea Zonca (presidente Adc M.ilano).
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NORMA DI COMPORTAMENTO N. 174
Diritto di detrazione Iva per le società immobiliari
MASSIMA
Il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) assolta da una società per l’acquisto
di uno o più immobili destinati alla locazione, oltre che per il sostenimento delle relative spese di
gestione, è strettamente collegato alla qualità di soggetto passivo di imposta di detta società ed
all’assoggettamento ad IVA dei relativi introiti, effettivi o potenziali, derivanti da attività svolte con
carattere di stabilità.
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Le disposizioni nazionali in materia di IVA sono frutto della trasposizione, nell’Ordinamento
italiano, della direttiva comunitaria 2006/112/CE (in seguito la “Direttiva”), adottata a risultanza del
riordino di altre precedenti direttive, in particolare la 77/388/CE, c.d. Sesta Direttiva.
Ne consegue che le disposizioni e le nozioni previste dalla legislazione nazionale nel D.P.R. 26
Ottobre 1972 n. 633 (in seguito: “legge IVA”), devono essere interpretate in conformità alle
corrispondenti disposizioni e nozioni comunitarie avuto riguardo al carattere di assoluta prevalenza
delle seconde sulle prime.
Per apprezzare la liceità della detrazione dell’IVA assolta sui costi sostenuti nell’ambito della
gestione di uno o più immobili diventa dunque essenziale esaminare, nell’ottica appena descritta, le
nozioni di:
1. soggetto passivo di imposta in relazione all’esercizio di una attività economica;
2. diritto alla detrazione dell’imposta assolta (“a monte”) sugli acquisti di beni e servizi.
Giova inoltre ricordare che, laddove la società immobiliare effettui operazioni attive esenti da Iva ai
sensi dell’art. 10 della Legge Iva, la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti avverrà comunque
solo nella misura risultante dal c.d. “pro-rata di detraibilità” di cui all’art. 19-bis della Legge Iva.
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In merito al primo punto, afferente alla nozione di soggetto passivo d’imposta correlato all’attività
svolta, l’art. 4 della legge IVA stabilisce che, ai fini di detta imposta, l’esercizio di impresa che
qualifica “soggetto passivo” chiunque lo svolga, si manifesta:
– sia in caso di svolgimento abituale di attività agricole e commerciali rispettivamente ai sensi
degli articoli 2135 e 2195 c.c. anche se non organizzate in forma di impresa;
– sia in caso di attività di prestazione di servizi che, se pur non qualificabili come
“commerciali” ai sensi del predetto art. 2195 c.c., sono condotte in forma di impresa.
Lo stesso art. 4 precisa che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da società [1] e altri
enti ivi menzionati si considerano “in ogni caso” effettuate nell’esercizio di impresa qualificando, in
tal modo, soggetti passivi le medesime società ed enti innanzi ricordati indipendentemente dalla
natura e dalle modalità proprie delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate.
Dopo avere precisato la sussistenza dell’esercizio di impresa e della natura commerciale delle
attività ivi elencate, il comma 5 del ripetuto art. 4 nega il requisito della commercialità – ma solo in
determinate e particolari situazioni [2] – alla gestione di unità immobiliari c.d. “abitative”
catastalmente classificabili nella categoria “A” ad esclusione di quelle appartenenti alla categoria
“A/10”(Uffici) che, invece, continuano a mantenere sempre natura “commerciale”.
Anche in base alla normativa comunitaria e alla giurisprudenza della Corte di Giustizia l’attività
abituale di locazione di una o più unità immobiliari, svolta da una società, conferisce a quest’ultima
la qualificazione di soggetto passivo ai fini IVA, quale destinatario dei diritti e dei doveri previsti
dalla normativa nazionale in commento.
Detta conclusione è peraltro sorretta dalla prevalente disposizione recata dall’art. 9 della Direttiva
che, con riferimento alla questione in predicato, così recita:
“Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita in modo indipendente ed in qualsiasi luogo,
un’attività economica, indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività”.
E ancora:
“Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o
immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità” [3].
Ad integrazione e interpretazione di dette disposizioni comunitarie, la Corte di Giustizia ha statuito
che, ai fini IVA, il requisito della “indipendenza” nello svolgimento dell’attività economica non
viene meno neppure nel caso di una locazione immobiliare fatta da un soggetto passivo ad una
impresa da egli stesso controllata persino nell’ipotesi in cui egli sia anche, nel contempo,
amministratore di quest’ultima.
Di conseguenza non può essere messo in discussione il requisito di indipendenza di una società che
dia in locazione uno o più immobili ad altre società da essa direttamente o indirettamente
controllate indipendentemente dalla coincidenza o meno dei rispettivi organi amministrativi [4].
Ai fini della qualificazione di soggetto passivo, risultano ininfluenti le circostanze che egli svolga o
meno un’attività isolata, ovvero plurima, di acquisto e locazione di uno o più immobili e che detta
locazione sia rivolta a terzi ossia “al mercato”, ovvero ad altri soggetti comunque correlati con il
soggetto locatore dell’immobile [5].
E’ stato anche chiarito che “l’analisi delle nozioni di soggetto passivo e di attività economica mette
in rilievo l’ampiezza della sfera di applicazione di quest’ultima nozione (attività economica) ed il
suo carattere obiettivo, nel senso che l’attività viene considerata di per sé indipendentemente dai
suoi scopi o dai suoi risultati” [6].
Ne consegue che qualsiasi soggetto passivo, che svolga una attività economica nel senso riferito
dalla Direttiva, deve assoggettare ad IVA gli atti di cessioni di beni e di prestazione di servizi da
egli compiuti “a valle” nello svolgimento di detta attività, salvi gli specifici casi di esenzione
previsti dalla legge in conformità alle disposizioni del suddetto art. 4 legge IVA, interpretati in
adeguamento alle disposizioni della Direttiva.
Relativamente al secondo punto, concernente il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sull’acquisto
di beni e servizi, l’art. 19 della legge IVA afferma che “è detraibile dall’ammontare dell’imposta
relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo ……..in
relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio di impresa arte o professione”.
Al riguardo occorre rammentare dapprima che, a sua volta, la nozione di esercizio di impresa deve
essere intesa come “attività economica svolta dal soggetto passivo di imposta, comprensiva dello
sfruttamento di un bene finalizzato a ricavarne introiti con carattere di stabilità” ai sensi dell’art. 9
della Direttiva, per poi correlare detta nozione alle disposizioni dettate dall’art. 168 della Direttiva
stessa, che così recita:
“Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta,
il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre
dall’importo dell’imposta di cui è debitore ……. l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i
beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro
soggetto passivo …………”
A risultanza degli effettuati richiami normativi nazionali e comunitari e delle ricordate statuizioni
della Corte di Giustizia, non può porsi in dubbio che una società, proprietaria o comunque
detentrice di una o più unità immobiliari date in locazione a terzi, costituisca “soggetto passivo” ai
fini IVA con dovere di applicazione dell’imposta, ove dovuta, sui corrispettivi ricevuti da detta
attività (“a valle”) e, perciò stesso, anche con diritto alla detrazione dell’imposta assolta (“a monte”)
sugli acquisti di beni e servizi in conformità alle disposizioni dettate dagli articoli 167 e seguenti
della Direttiva nonché all’univoca interpretazione adeguatrice dell’art. 19 della legge IVA.
Risulta infine acclarato che, ai fini della detrazione d’imposta, la richiesta condizione di “inerenza”
delle operazioni compiute “a monte” è riferita unicamente alle operazioni compiute a valle, soggette
ad imposta.
Risultano pertanto infondate altre asserite cause di preclusione di detta detrazione di imposta quali,
ad esempio, l’unicità dell’operazione compiuta nell’ambito di un gruppo societario (e come tale non
aperta al mercato) o il mancato inserimento dell’operazione “in una specifica attività
imprenditoriale diversa da quella immobiliare ovvero in una serie di altre operazioni similari, di
acquisto, di vendita, di locazione, di ristrutturazione, eccetera” [7].
Ne consegue che l’eventuale disconoscimento della natura imprenditoriale di una società che svolga
mera attività di gestione immobiliare non può autorizzare il riconoscimento della sua soggettività di
imposta solo con riferimento alle operazioni da essa compiute “a valle” e, nel contempo, negare il
suo diritto alla detrazione dell’Iva assolta sulle operazioni compiute “a monte” afferenti all’attività
medesima [8].
A tale proposito giova richiamare qui la chiara posizione assunta dalla Corte di Giustizia che
conferma il diritto alla detrazione dell’imposta assolta “a monte” sulle spese sostenute persino per i
soli atti prodromici e preparatori allo svolgimento di una futura attività economica (fra le quali il
rilevante acquisto di un immobile) da parte di un soggetto d’imposta che poi, per sopravvenuti
motivi di economia o comunque ostativi alla programmata attività, non l’abbia mai neppure
concretamente iniziata [9].
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Così riassunte le nozioni:
• di soggetto passivo e di indipendenza dello stesso;
• di attività economica e di diritto alla detrazione;
appare indubitabile che, in assenza di abuso (rectius: elusione) fondato sui requisiti statuiti dalla
Corte di Giustizia, una società svolgente la gestione di uno o più immobili dalla quale percepisca
abitualmente affitti attivi ancorché da parti ad essa correlate (quali altre società del gruppo di
appartenenza o soci delle stesse):
– costituisca comunque soggetto passivo di imposta;
– svolga una attività economicamente rilevante assoggettabile ad Iva;
– abbia diritto alla detrazione dell’Iva assolta sulle spese sostenute “a monte” per la predetta
gestione immobiliare.
Quanto alla nozione di abuso delle disposizioni di legge ed al relativo ambito di applicazione è
necessario fare riferimento alle statuizioni della Corte di Giustizia la quale considera il principio del
divieto di abuso alla stregua di una clausola generale la quale, ancorché non scritta, deve
considerarsi immanente nella disciplina dell’IVA dettata dalla Direttiva
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