“COMMISSIONE NORME DI COMPORTAMENTO E DI COMUNE INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA
NORMA DI COMPORTAMENTO n. 156
SPESE DEDUCIBILI NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE DELLE IMPRESE CHE POSSIEDONO IMMOBILI NON STRUMENTALI

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MASSIMA
Le spese deducibili nella determinazione del reddito imponibile delle imprese che possiedono immobili non strumentali comprendono gli interessi passivi di qualsiasi natura e le spese societarie, poiché connessi, i primi, alla gestione finanziaria e, le seconde, alla struttura aziendale e non ad una particolare attività dell’impresa od alla tipologia dei beni patrimoniali posseduti.
MOTIVAZIONE
La determinazione del reddito degli immobili che, nell’ambito dell’impresa, non sono né strumentali, per natura o destinazione, né destinati alla vendita è attualmente disciplinata dall’art. 90 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Il primo comma di detto art. 90, dopo aver determinato l’aspetto oggettivo della definizione degli immobili non strumentali, prosegue affermando che la loro partecipazione al reddito d’impresa avviene secondo le disposizioni previste per la determinazione del reddito fondiario.
L’applicazione di detto criterio non interessa solamente i componenti positivi di reddito, ma si estende anche a quelli negativi; infatti, con il comma 2 dell’art. 90, del D.P.R. n. 917/86, si dispone che “le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 non sono ammessi in deduzione”. (1)
Al riguardo, l’art. 7 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 604 afferma che “la tariffa di estimo è costituita per unità di riferimento ed in moneta legale e per ciascuna categoria e classe, dal reddito lordo medio ordinario da essa ritraibile, diminuito delle spese di riparazione e manutenzione e di ogni altra spesa necessaria a produrlo. Nessuna detrazione avrà luogo per decime, canoni, livelli, interessi passivi, nonché per oneri tributari”.
Per le spese diverse da quelle di riparazione e manutenzione, già espressamente considerate nelle tariffe d’estimo, occorre quindi verificare analiticamente per ogni tipologia di spesa la sussistenza del nesso richiesto dall’art. 90, comma 2, del D.P.R. n. 917/86. Tale verifica deve essere eseguita anche per le spese che, seppure registrate in un unico conto, abbiano una diversa destinazione. Un esempio tipico al riguardo è costituito dalle spese per il personale: quelle per il personale addetto ai servizi di custodia o di portineria, alla manutenzione degli edifici o dedicato all’amministrazione e gestione degli stabili, in quanto legate alla corrente redditività dell’immobile, sono indeducibili (2); invece quelle per il personale addetto alla contabilità, non essendo quest’ultima specificamente “relativa ai beni immobili”, sono integralmente deducibili.
Le spese societarie sono integralmente deducibili, in quanto non sussiste alcuna correlazione fra tale categoria di spese ed i beni immobili, poiché esse sono riferite alla struttura aziendale e non ad una particolare attività dell’impresa o alla tipologia dei beni patrimoniali dalla stessa gestiti.
Tali spese annoverano, ad esempio, le spese per la tenuta della contabilità; le spese per il deposito del bilancio e per gli altri adempimenti societari; le spese per la consulenza societaria e fiscale e per l’espletamento delle relative formalità; gli emolumenti per l’organo di controllo, ove esistente; le indennità di carica per l’organo amministrativo, con esclusione dello specifico compenso per la gestione degli immobili eventualmente delegata a taluno degli amministratori.
Con riferimento agli interessi passivi, va innanzi tutto sottolineato che gli stessi, per espressa previsione dell’ultima parte dell’art. 7 del D.P.R. n. 604/73 sopra riportato, non rientrano fra gli elementi considerati nella determinazione degli estimi. Quanto al loro trattamento ai fini delle imposte sui redditi, in passato l’Amministrazione Finanziaria (3) ha considerato indeducibili per una società immobiliare di gestione gli interessi passivi da funzionamento e deducibili gli interessi passivi da finanziamento (ossia quelli contratti per finanziare l’acquisto dell’immobile o le manutenzioni straordinarie) (4).
In realtà gli interessi passivi che un’impresa sostiene per finanziarsi rappresentano un costo che solo astrattamente è riconducibile ad uno specifico impiego, e ciò anche in presenza di mutui ipotecari, per i quali la correlazione con l’immobile è rappresentata dalla garanzia ipotecaria e non necessariamente dalla modalità d’impiego del denaro mutuato. Di conseguenza, dato che una delle principali caratteristiche del denaro è la sua fungibilità, non è possibile stabilire in modo assoluto un nesso diretto tra un’operazione di finanziamento – qualunque essa sia – e l’utilizzo delle risorse finanziarie da essa derivanti. Inoltre un’operazione di finanziamento permette di destinare ad altre attività le eventuali risorse liberate per effetto dell’operazione stessa e va pertanto valutata, così come ogni altra determinazione di convenienza finanziaria, in relazione al complessivo fabbisogno aziendale unitariamente considerato.
Da ciò deriva che gli interessi passivi costituiscono un componente negativo del reddito di impresa generato dalla gestione finanziaria, ossia una spesa che non è riferita ad una particolare attività aziendale, né accessoria ad uno specifico onere.
Gli interessi passivi, non risultando per espressa disposizione ad essi applicabili le norme dell’art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/86, sono quindi tutti deducibili fiscalmente nel solo rispetto dei limiti fissati dagli articoli 96, 97 e 98 dello stesso D.P.R. n. 917/86, indipendentemente da ogni valutazione della loro inerenza ad “attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito”, e cioè indipendentemente dal fatto aziendale che li ha generati o dalla deducibilità del costo al quale siano eventualmente collegati (5).
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(1) Analoga disposizione era contenuta nell’art. 57 del D.P.R. n. 917/86, nella formulazione in vigore fino al 31 dicembre 2003.
(2) Conforme Cassazione n. 16780 del 27 ottobre 2002.
(3) Risoluzione Ministeriale 3 giugno 1977, n. 9/903.
(4) Contra Cassazione, sentenza n. 5501 del 7 giugno 1994 che esclude in sostanza la deducibilità di qualsiasi altra spesa, ivi compresi gli interessi passivi sui mutui.
(5) In senso conforme a tale posizione, vedasi Risoluzione Ministeriale n. 178/E del 9 novembre 2001 che, sia pure esaminando altra fattispecie, conferma le considerazioni sopra espresse.
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