ASSOCIAZIONE ITALIANA DOTTORI COMMERCIALISTI

COMMISSIONE NORME DI COMPORTAMENTO E DI COMUNE INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA

I componenti

Nicola Cavalluzzo (Presidente), Mario Bono, Giulio Boselli, Paolo Centore, Nino Clerici, 1 Annalisa Donesana, Giuseppe Holzmiller, Silvio Necchi, Antonio Ortolani, Paolo Pensotti Bruni, Marco Peverelli, Marco Piazza, Stefano Poggi Longostrevi (Vicepresidente), Daniela Prandina, Paolo Troiano, Paolo Vayno, Francesco Gerla (Segretario)

Gli esperti

 

Alberto Arrigoni, Giuseppe Bernoni, Pietro Bonazza, Primo, Ceppellini , Flavio Mezzani, Tommaso Di Tanno, Roberto Lugano, Raffaello Lupi, Giuseppe Marino, Guido Marzorati, Ambrogio Picolli, Giuseppe Ripa, Raffaele Rizzardi, Franco Roscini Vitali, Francesco Rossi Ragazzi, Enzo Russo, Francesco Tesauro, Giuseppe Verna, Giuseppe Zizzo, Andrea Zonca (presidente Adc M.ilano).

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NORMA DI COMPORTAMENTO N. 173

Regime transitorio degli utili distribuiti da soggetti IRES. Presunzione riguardo all’utilizzo di riserve di utili per scopi diversi dalla distribuzione.

MASSIMA

Gli utili e le riserve distribuiti – comprese le riserve in sospensione d’imposta in capo alla società – concorrono a formare il reddito dei soci beneficiari – diversi dai soggetti Ires e da quelli assoggettati a tassazione alla fonte a titolo d’imposta – nella misura del 40%, fino a concorrenza delle riserve formate con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e nella misura del 49,72% per l’eccedenza.

A partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, le riserve di utili utilizzate per finalità diverse dalla distribuzione ai soci devono essere decrementate dando priorità, e fino a loro concorrenza, a quelle formate con utili prodotti negli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007.

In caso di fusione o scissione, le riserve di utili della società scissa o incorporata che si considerano ricostituite nel patrimonio della beneficiaria o incorporante si presumono provenienti prioritariamente dalle riserve di utili prodotti, dalla società scissa o incorporata, fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.

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Il Decreto Ministeriale 2 aprile 2008 (“Decreto”), in seguito alla diminuzione dell’aliquota IRES al 27,5 per cento, disposta dall’articolo 1, comma 33 della Legge 244/2007, ha elevato dal 40% al 49,72% la base imponibile prevista dagli articoli 47 e 59 del Testo unico, per gli utili da partecipazione di cui all’articolo 44, comma 1, lettera e) [1].

La nuova percentuale d’imponibilità si applica ai dividendi originati da utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

L’articolo 1, comma 2, del decreto 2 aprile 2008 introduce una presunzione secondo cui, a partire dalle distribuzioni successive a quelle aventi ad oggetto l’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, agli effetti della tassazione del soggetto partecipante, i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente formati con utili prodotti dalla società o ente partecipato fino a tale esercizio.

A tal fine, il comma 3 dell’articolo 1 del Decreto prevede:

– l’obbligo di indicare, nel “Prospetto del capitale e delle riserve” contenuto nel quadro RF del modello di dichiarazione dei redditi delle società di capitali partecipate, l’ammontare complessivo delle riserve formate con utili prodotti dalla società o ente fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (che in caso di distribuzione concorrono a formare il reddito complessivo del percipiente, ai sensi dei citati articoli 47 e 59 del TUIR, in misura pari al 40 per cento del loro importo) e i decrementi [2] di tale ammontare complessivo conseguenti alle delibere di distribuzione;

– l’obbligo di dare separata indicazione, nella “Certificazione utili corrisposti e proventi equiparati” da rilasciare al percettore, degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40 per cento e degli utili e proventi equiparati che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72 per cento.

La presunzione di favore contenuta nell’articolo 2, comma 1 del Decreto si applica non soltanto in caso di distribuzione di “riserve”, ma anche nei casi di distribuzione degli “utili” prodotti negli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007. Lo si desume sia dal tenore letterale della norma – che si riferisce genericamente ai “dividendi” senza specificare se originino da utili dell’esercizio o da riserve di utili – sia dalla sua finalità che è quella di tutelare il principio di affidamento, evitando di dare applicazione retroattiva all’elevazione della percentuale di imponibilità dei dividendi. Di conseguenza, anche gli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, se distribuiti, concorreranno a formare il reddito dei soci – diversi dai soggetti IRES e da quelli tassati alla fonte a titolo d’imposta – nella misura del 40% fino a concorrenza dell’ammontare complessivo delle riserve formate con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 [3] e, solo per l’eventuale eccedenza, nella misura del 49,72%.

Nel caso in cui le riserve di utili siano utilizzate, a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, per finalità diverse dalla distribuzione ai soci, devono considerarsi utilizzate in via prioritaria, e fino a loro concorrenza, quelle formate con utili prodotti negli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007 (che, se distribuiti, concorrerebbero alla formazione del reddito complessivo del beneficiario nella misura del 49,72 per cento del relativo importo), indipendentemente dalla circostanza che siano soggette a vincoli di distribuibilità per obblighi di legge o limiti statutari.

Deve, infatti, applicarsi il “principio di copertura” [4], secondo cui il socio non deve subire aggravi impositivi fintantoché i dividendi percepiti corrispondano nel quantum a utili tassati in capo alla società partecipata con un’aliquota d’imposta più elevata [5].

Il principio trova, ad esempio, applicazione in caso di utilizzo delle riserve di utili [6].

per la copertura di perdite;

per l’annullamento di azioni proprie;

per la ricostituzione delle riserve di capitale e di utili a seguito di operazioni di fusione o scissione;

in contropartita di variazioni delle attività e passività, per effetto dei principi contabili internazionali.

L’articolo 1, comma 2 del Decreto deve essere inoltre coordinato con l’articolo 47, comma 1 del Testo unico, il quale dispone che “indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta”.

Pertanto, in caso di distribuzione di “riserve di capitale” di cui all’articolo 47, comma 5 del Testo unico, si considerano prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve di utili. Tali utili o riserve concorrono a formare il reddito imponibile del socio nella misura del 40% fino a concorrenza delle riserve di utili prodotte fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e, solo per l’eventuale eccedenza, nella misura del 49,72%.

La presunzione di cui all’articolo 47, comma 1 non opera per le riserve in sospensione d’imposta, il che significa che la distribuzione di riserve di capitale, in presenza di riserve in sospensione d’imposta, non comporta che queste ultime si considerino distribuite al posto delle prime. Come ha osservato l’Assonime [7], si è, con ciò, inteso evitare che, per realizzare l’imposizione del dividendo presso il socio, venga ad essere penalizzata anche la società, con la perdita del beneficio della sospensione d’imposta.

Ai fini del coordinamento con l’articolo 1, comma 2 del Decreto, si deve intendere che solo quando l’assemblea deciderà di distribuire specifiche riserve in sospensione d’imposta, esse concorreranno a formare il reddito della società (soggetto all’Ires del 27,5%) e del socio. Per quest’ultimo – in applicazione dell’articolo 1, comma 2 del Decreto – il provento concorrerà a formare il reddito imponibile nella misura del 40% fino a concorrenza delle riserve di utili formate con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e, solo per l’eventuale eccedenza, nella misura del 49,72%.

E’ utile – ma non obbligatorio [8] – segnalare nel prospetto di cui all’articolo 2429, secondo comma, numero 7 bis), contenuto nella nota integrativa, l’ammontare residuo complessivo delle riserve che, se distribuite, concorrono a formare il reddito dei soci – diversi dai soggetti IRES e da quelli soggetti a tassazione alla fonte a titolo d’imposta – nella misura del 40%.

Con specifico riferimento alla ricostituzione delle riserve di capitale e di utili a seguito di operazioni di fusione o scissione si dovrà procedere per fasi successive, come segue:

Fase 1: prioritaria ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta secondo le regole di cui all’articolo 172, comma 5;

Fase 2: in caso di avanzo eccedente, ricostituzione delle riserve di capitale e di utili, con il criterio proporzionale di cui all’articolo 172, comma 6;

Fase 3: determinato l’ammontare complessivo di riserve di utili ricostituite, imputazione delle stesse con priorità a quelle formate dalla società fusa o scissa con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, in conformità al citato articolo 1, comma 2 del Decreto [9].