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ASSOCIAZIONE DOTTORI COMMERCIALISTI MILANO
COMMISSIONE NORME DI COMPORTAMENTO E DI COMUNE INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA
NORMA DI COMPORTAMENTO n. 155
TRATTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE DEI CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI

(Massima)
A) I contributi in conto impianti, deliberati dall’ente erogante a partire dall’esercizio in corso al 1° gennaio 1998, concorrono alla formazione del reddito imponibile secondo le regole della competenza economica, determinata in relazione alla durata dell’utilità dei beni cui si riferiscono. Se il processo di ammortamento dei beni è iniziato in un esercizio precedente a quello in cui il contributo viene deliberato le quote di contributo riferibili agli esercizi pregressi costituiscono un provento dell’esercizio di delibera.
B) I contributi in conto impianti, deliberati dall’ente erogante anteriormente all’esercizio in corso al 1° gennaio 1998, per la parte da incassare a decorrere dall’esercizio in corso al 1° gennaio 1998, vanno portati, ai fini fiscali, ad abbattimento del costo residuo da ammortizzare, fermo restando che l’ammortamento annuale dell’eventuale valore residuo va calcolato sul costo storico del bene, imputando il contributo in proporzione alla residua durata dell’ammortamento. Qualora il contributo ecceda il valore residuo, l’eccedenza concorre per intero alla formazione del reddito imponibile nell’esercizio di incasso. Tale disciplina ha valenza transitoria e non può essere applicata al regime definitivo trattato al punto A).
C) La cessione di un bene, relativamente al quale il contributo erogato in conto impianti sia stato contabilizzato a riduzione del costo di acquisto, genera una plusvalenza o una minusvalenza pari alla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo residuo del bene. Qualora il contributo sia stato contabilizzato con il metodo del risconto, la cessione del bene genera, oltre ad una plusvalenza o una minusvalenza pari alla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo residuo del bene, un provento pari alla quota di contributo oggetto di risconto non ancora imputato a conto economico.

(Motivazioni)
(A ) Il trattamento ai fini delle imposte dirette dei contributi in conto impianti non è disciplinato esplicitamente nell’art. 88 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, con la conseguenza che, ai sensi dell’art. 109 del D.P.R. n. 917/1986, nessuna variazione fiscale deve essere apportata rispetto a quanto risultante nel bilancio redatto secondo le norme civilistiche integrate, sul piano della tecnica, dai principi contabili.
I principi contabili prevedono che un contributo erogato a fronte dell’acquisizione di un bene ammortizzabile concorra alla determinazione del reddito d’esercizio in base alla durata dell’utilizzo economico del bene e cioè proporzionalmente all’ammortamento del bene stesso. Da un punto di vista tecnico – contabile ciò si può ottenere sia con la tecnica del risconto del contributo (modalità da preferirsi), sia con la tecnica della riduzione del costo ammortizzabile del bene.
Può accadere che il contributo venga deliberato in un esercizio successivo a quello in cui il bene è stato acquistato e in cui ne è iniziato l’utilizzo.
In tale caso, essendo l’ammortamento del bene già iniziato, occorre procedere a ripristinare la correlazione tra processo d’ammortamento e concorso del contributo alla formazione del reddito.
Di conseguenza la quota del contributo che, se deliberato, avrebbe concorso positivamente alla formazione del reddito negli anni precedenti alla sua deliberazione (ed iscrizione in bilancio) costituisce sopravvenienza attiva, imponibile nell’esercizio in cui esso è deliberato . La rilevazione contabile varia a seconda della tecnica adottata tra le due sopra illustrate.
(B ) La modifica del trattamento fiscale dei contributi in conto impianti, introdotta con effetto dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 1998 dall’art. 21, comma 4, della legge 27 dicembre 1997 n. 449, è consistita sostanzialmente nel passaggio da una rilevanza per cassa del contributo (al momento della materiale erogazione) a quella per competenza (all’atto della deliberazione).
Tale modifica ha reso necessario regolamentare il trattamento fiscale dei contributi deliberati prima dell’entrata in vigore della nuova normativa ed incassati successivamente. La regolamentazione è stata attuata con le istruzioni alla dichiarazione dei redditi Mod. 760/99 che così recitano: “Nel caso invece in cui l’ammortamento sia già iniziato anteriormente all’esercizio in corso al 1 gennaio 1998 l’importo del contributo da incassare a decorrere da detto esercizio dovrà essere portato ai fini fiscali ad abbattimento del costo residuo da ammortizzare nell’esercizio in corso al 1 gennaio 1998 e nei successivi; peraltro nel caso in cui l’importo del contributo risulti superiore al costo residuo da ammortizzare l’eccedenza concorrerà per intero a formare il reddito nell’esercizio d’incasso”.
La disciplina illustrata, nonostante sia stata ripetuta fino ad oggi nelle istruzioni successive a quelle relative al Mod. 760/99, non può modificare il significato transitorio della stessa, applicabile pertanto in via esclusiva all’ipotesi illustrata nelle sopra citate istruzioni.
L’ammortamento annuale dell’eventuale valore residuo va calcolato sul costo storico del bene, imputando contemporaneamente il contributo in correlazione al periodo di residua durata dell’ammortamento. Restano invariate le quote di ammortamento operate nei periodi di imposta antecedenti l’erogazione del contributo.
Poiché il bilancio deve essere redatto in conformità ai principi contabili sopra richiamati, al fine di beneficiare della più favorevole disciplina transitoria sopra illustrata, si rende necessario effettuare le conseguenti variazioni al risultato d’esercizio per la determinazione del reddito imponibile.
( C ) La modifica apportata dalla legge n. 449/97 al previgente art.55, comma 3 lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 (ora art. 88 dello stesso D.P.R. n. 917/1986) ha comportato che i contributi in conto impianti non costituiscono sopravvenienze attive. Inoltre la modifica apportata dalla stessa legge al previgente art. 76, comma 1, lett. a) (ora art. 110 dello stesso D.P.R. n. 917/1986) ha espunto la previsione che il costo fiscale del bene sia assunto al lordo dei contributi. Ciò non significa che l’unica modalità di contabilizzazione consentita sia quella di imputare il contributo a riduzione del costo, ma che il trattamento contabile dei contributi in conto impianti, alla stregua di altre componenti ordinarie del reddito di esercizio, possa essere attuato attraverso le due modalità illustrate al punto A), entrambe conformi ai principi contabili di redazione del bilancio. Il metodo di rappresentazione contabile adottato ai fini civilistici assume diretta rilevanza anche agli effetti fiscali .
Nel caso di cessione di un bene il cui contributo in conto impianti sia stato imputato a riduzione del costo di acquisto, la plusvalenza realizzata (pari alla differenza tra il corrispettivo della vendita e il costo residuo del bene) è superiore a quella realizzabile a parità di condizioni nel caso in cui il contributo sia stato contabilizzato con il metodo del risconto. La minor plusvalenza rilevata con il metodo del risconto, rispetto a quella emergente con il metodo dell’imputazione del contributo a riduzione del costo di acquisto, è pari al valore residuo del risconto che, in sede di cessione del bene, deve essere interamente imputato al conto economico quale provento dell’esercizio. Analoghi risultati si verificano nel caso di realizzo di minusvalenza.

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