Associazione italiana Dottori Commercialisti

COMMISSIONE NORME DI COMPORTAMENTO E DI COMUNE INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA

I componenti

Nicola Cavalluzzo (Presidente), Mario Bono, Giulio Boselli, Paolo Centore, Nino Clerici, 1 Annalisa Donesana, Giuseppe Holzmiller, Silvio Necchi, Antonio Ortolani, Paolo Pensotti Bruni, Marco Peverelli, Marco Piazza, Stefano Poggi Longostrevi (Vicepresidente), Daniela Prandina, Paolo Troiano, Paolo Vayno, Francesco Gerla (Segretario)

Gli esperti

Alberto Arrigoni, Giuseppe Bernoni, Pietro Bonazza, Primo, Ceppellini , Flavio Mezzani, Tommaso Di Tanno, Roberto Lugano, Raffaello Lupi, Giuseppe Marino, Guido Marzorati, Ambrogio Picolli, Giuseppe Ripa, Raffaele Rizzardi, Franco Roscini Vitali, Francesco Rossi Ragazzi, Enzo Russo, Francesco Tesauro, Giuseppe Verna, Giuseppe Zizzo, Andrea Zonca (presidente Adc M.ilano).

NORMA DI COMPORTAMENTO N. 164

CESSIONE CREDITI IVA TRIMESTRALI CHIESTI A RIMBORSO

MASSIMA

Il credito IVA trimestrale, chiesto a rimborso ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542 e confermato nella dichiarazione IVA annuale, può essere ceduto a terzi con le modalità previste dall’art. 69 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, con effetto nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria, quale debitore ceduto.

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L’istituto della cessione dei crediti è regolato dagli articoli 1260 e seguenti del codice civile.

 

Affinché la cessione produca effetti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, debitore ceduto, occorre il rispetto dell’art. 69 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440[1], che stabilisce:

a) le cessioni di crediti verso l’amministrazione, nei casi in cui sono ammesse dalle leggi, devono essere obbligatoriamente notificate all’amministrazione centrale ovvero all’ente, ufficio o funzionario cui spetta ordinare il pagamento, e ciò in deroga alla regola sancita dall’art. 1264 c.c., per la quale la cessione ha effetto nei confronti del debitore ceduto solo quando questi l’abbia accettata;

b) la notifica deve avvenire per tempo, giacché essa rimane priva di effetto riguardo agli ordini di pagamento che risultino già emessi;

c) le cessioni di crediti devono altresì risultare da atto pubblico o da scrittura privata autenticata da notaio.

 

Il diritto di cedere il credito Iva trova conferma normativamente in alcune disposizioni legislative e, in particolare, nell’articolo 5, comma 4-ter, del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, convertito con modificazioni dalla Legge 13 maggio 1988, n. 154, ove viene previsto che, agli effetti dell’articolo 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in caso di cessione del credito Iva chiesto a rimborso, risultante dalla dichiarazione annuale, l’Ufficio può richiedere anche al cessionario le somme rimborsate, salvo che questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma del suddetto articolo fino a quando l’accertamento non sia divenuto definitivo[2].

 

Il risultato della dichiarazione annuale, inteso come differenza tra imposta sul valore aggiunto attiva e passiva riferita a masse di operazioni (attive e passive) del periodo di riferimento, assume piena rilevanza nei confronti dell’Amministrazione finanziaria[3].

 

Il concetto di “credito Iva” risultante dalla dichiarazione annuale non è riferito soltanto alle somme chieste a rimborso in sede di dichiarazione annuale, ma anche agli importi richiesti a rimborso in sede trimestrale, secondo le disposizioni dell’art. 38 del D.P.R. n. 633/1972, alla condizione che il credito, rimborsabile infrannualmente, trovi conferma nella dichiarazione annuale. Esso si manifesta perfettamente simmetrico al credito Iva chiesto a rimborso in sede di dichiarazione annuale e con la medesima rilevanza agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto.[4]

 

Le norme fiscali che disciplinano la cessione dei crediti di imposta rimborsabili presuppongono la cedibilità in linea con l’affermazione del principio generale per cui qualsiasi credito è, in linea di principio, cedibile[5].

Ciò vale sia per la norma che si occupa della cessione dei crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi, in applicazione dell’art. 43-bis D.P.R. n. 602/1973, sia per la norma relativa ai crediti Iva, secondo l’art. 5, comma 4-ter, del D.L. 14 marzo 1988, n. 70.

 

Entrambi (credito trimestrale e credito annuale) derivano da operazioni contenute nella dichiarazione annuale Iva e determinano un’eccedenza di imposta rimborsabile ai sensi dell’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 che, in quanto tale, costituisce un credito certo, liquido ed esigibile e non, viceversa, una mera aspettativa di rimborso[6].

 

In questo senso, esiste una perfetta simmetria tra le condizioni che consentono il perfezionamento della cessione del credito, sotto il profilo civilistico, e la rilevanza del credito, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

 

A conforto della omogeneità formale e sostanziale dei crediti Iva trimestrale ed annuale depongono, infine, tre ulteriori considerazioni:

(i) riguardo alla norma nazionale, considerando che il contribuente, che si trovi nelle condizioni previste nell’articolo 30, terzo comma, lett. a) e b) del D.P.R. n. 633/1972, ha diritto al rimborso dell’eccedenza Iva a credito maturata in ciascuno dei primi tre trimestri dell’anno. Questa conclusione trova, altresì, conforto nell’articolo 10 del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, che fa riferimento all’attestazione del credito nei confronti dell’erario, senza porre la condizione che risulti da una specifica dichiarazione annuale. L’allegato I alla circolare 9/E del 3 marzo 2004, relativa a questa disposizione, esemplifica in modo esplicito, e conferma, che siffatta attestazione ricomprende anche i crediti IVA trimestrali. In ogni caso, ragionando per approssimazioni successive, l’anzidetta estensione è prassi, oramai consolidata, in relazione alla procedura di anticipazione finanziaria utilizzata da parte degli istituti di credito[7].

 

(ii) riguardo alla norma comunitaria, considerando che l’art. 22, par. 4, della Direttiva n. 77/388 impone agli Stati membri l’obbligo di richiedere ai soggetti passivi la dichiarazione delle eccedenze d’imposta, riferite alle operazioni effettuate con cadenza mensile o trimestrale, con la facoltà di prevedere, ai fini riepilogativi e di controllo contabile, un documento riassuntivo con cadenza annuale. Dal che si desume che il credito Iva si determina, secondo la norma comunitaria, con cadenza infrannuale (mensile o trimestrale);

 

(iii) riguardo al principio civilistico di trasmissibilità dei crediti, vantati anche nei confronti dello Stato, salvo espresso legale divieto che, nella fattispecie, non sussiste.

 

Per quanto precede, si deve concludere per la legittimità e ammissibilità della cessione dei crediti Iva chiesti a rimborso trimestralmente e risultanti dalla successiva dichiarazione annuale, sempre che siano adempiute le formalità previste dal disposto dell’art. 69 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440.

 

 

 

Milano, giugno 2006

 

 

 

[1] Norme sull’amministrazione del patrimonio e sulla contabilità dello Stato.

[2] L’Amministrazione finanziaria, nella riunione degli Ispettori compartimentali delle tasse e imposte indirette sugli affari, tenutasi dal 28 settembre al 1° ottobre 1988, da cui è scaturita la circolare n. 223 del 28 ottobre 1988 dell’Ispettorato Compartimentale delle tasse e delle imposte indirette sugli affari per il Lazio, e nella successiva circolare n. 71/4/362 del 30 marzo 1989 del medesimo Ispettorato, ha disciplinato le modalità e gli adempimenti da osservare in caso di cessione del credito Iva.

[3] Fatto salvo il diritto di rettifica riconosciuto all’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 ed al contribuente, considerando che, in linea generale, la dichiarazione costituisce una manifestazione di scienza e, quindi, rettificabile (cfr. Sentenze Cassazione civile, sez. Unite, 25 ottobre 2002, n. 15063 e 26 febbraio 2004, n. 3904).

[4] Contra:Amministrazione finanziaria, circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, punto 12.4. Con successiva risoluzione n. 49/E del 4 aprile 2006 l’Amministrazione finanziaria, pur richiamando il parere già negativamente espresso nella citata circolare n. 6/E, ammette la rimborsabilità del credito IVA trimestrale, seppure nella forma dell’anticipazione, da parte degli Istituti di Credito, ai sensi dell’art. 10 del D.L. n. 269/2003.

[5] Pertanto non limitata alla cessione di un credito verso la pubblica amministrazione ma estesa ai crediti verso l’erario.

[6] Cfr. Cassazione, Sez. I, 23 febbraio 1984 n. 1286.

[7] Cfr. l’accordo ABI-Confindustria-Agenzia delle Entrate di cui al comunicato stampa del 18 gennaio 2005.