ASSOCIAZIONE ITALIANA DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTABILI
COMMISSIONE NORME DI COMPORTAMENTO E DI COMUNE
INTERPRETAZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA
I componenti
Marco Piazza (Presidente), Mario Bono, Giulio Boselli, Paolo Centore, Nino Clerici, Alberto Di Vita, Annalisa Donesana, Gabriele Escalar, Silvio Necchi, Antonio Ortolani, Marco Peverelli, Stefano Poggi Longostrevi (Vicepresidente), Paolo Troiano, Andrea Vasapolli, Paolo Vayno, Norberto Villa, Francesco Gerla (Segretario)
Gli esperti
Alberto Arrigoni, Mauro Beghin, Giuseppe Bernoni, Pietro Bonazza, Nicola Cavalluzzo, Flavio Mezzani, Giuseppe Holzmiller, Raffaello Lupi, Giuseppe Marino, Guido Marzorati, Paolo Pensotti Bruni, Ambrogio Picolli, Raffaele Rizzardi, Franco Roscini Vitali, Francesco Rossi Ragazzi, Dario Stevanato, Francesco Tesauro, Giuseppe Verna, Giuseppe Zizzo, Marco Rigamonti (presidente Adc M.ilano).
NORMA DI COMPORTAMENTO N. 181
CONFERIMENTO D’AZIENDA E REGIME FISCALE DELL’AVVIAMENTO
Massima
In caso di conferimento di un’azienda, in relazione alla quale sia già iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento, il conferitario acquisisce l’avviamento unitamente agli elementi che compongono l’azienda e subentra nel valore fiscale che l’avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in quanto l’avviamento rappresenta una qualità dell’azienda che non può circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa.
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Il conferimento è quell’operazione per effetto della quale il conferente trasferisce uno o più elementi patrimoniali alla società conferitaria, ricevendo in cambio una partecipazione in quest’ultima.
Si analizza il caso in cui oggetto di conferimento sia un’azienda in relazione alla quale, a seguito di precedenti operazioni straordinarie, nella contabilità del conferente sia iscritta una posta a titolo di avviamento di detta azienda.
L’avviamento, come indicato dal Principio contabile nazionale OIC 24, rappresenta l’attitudine dell’azienda a produrre utili in misura superiore a quelli ordinariamente prodotti dai singoli beni, materiali e immateriali, che la compongono e non è suscettibile di vita propria indipendente dal complesso aziendale.[1]
L’avviamento è correlato alle particolari modalità con cui un’azienda è organizzata, essendo l’organizzazione dell’azienda uno degli aspetti in cui si concretizza l’esercizio dell’impresa, e può avere valore positivo o negativo.
In dottrina è stato rilevato che “l’avviamento è, giuridicamente, non un bene a se stante, ma una qualità dell’azienda”[2] e che “l’avviamento dell’azienda, costituendone una qualità essenziale, non può farsi rientrare tra le consistenze, che costituiscono, invece, elementi (materiali o immateriali) della sua struttura”[3]. L’avviamento non è un’autonoma consistenza dell’azienda proprio perché è una qualità di tali consistenze e in quanto tale non scindibile dalle stesse.
L’avviamento non è quindi un elemento che può circolare autonomamente ed essendo una qualità dell’azienda, inscindibile dalla stessa, si trasferisce necessariamente insieme ad essa[4].
Nell’istante in cui l’azienda si trasferisce al conferitario, essa è quindi caratterizzata e composta anche dal proprio avviamento, che è lo stesso che sussisteva in capo al conferente. Il fatto che la “qualità” avviamento sia valorizzata nella contabilità del conferitario diversamente da come la stessa era valorizzata nella contabilità del conferente non influisce sul fatto che si tratta sempre della medesima “qualità”, cioè del medesimo avviamento[5], e tale diversa valutazione è quindi irrilevante ai fini di ogni analisi in merito alla trasferibilità dell’avviamento.
L’avviamento, in particolare, si caratterizza per il fatto che la sua valorizzazione in bilancio è residuale ed è pari alla differenza tra il “prezzo” pagato dal subentrante[6] e la somma algebrica del valore effettivo attribuito a tutte le attività e passività che compongono l’azienda[7].
L’avviamento iscritto in bilancio afferente un’azienda ceduta è inoltre trattato dai Principi contabili internazionali IFRS/IAS. In particolare il paragrafo 86 del Principio 36 richiede, nel caso di cessione totale di una cash generation unit (CGU), l’inclusione dell’avviamento nel complesso aziendale ceduto ai fini della determinazione dell’utile o della perdita da dismissione. Nel caso in cui, invece, oggetto di dismissione sia solo una parte della CGU, detto principio contabile richiede, al fine dell’inclusione nel ramo d’azienda trasferito della quota parte di avviamento ceduto, la preventiva ripartizione dell’avviamento complessivo secondo metodologie contabili ivi indicate.
Analogamente a quanto avviene nel caso della cessione, in sede di conferimento quello che viene rilevato nella contabilità del conferitario è quindi il medesimo avviamento che già sussisteva in capo al conferente, vale a dire la medesima “qualità” dell’azienda, anche se tale avviamento viene iscritto nella contabilità del conferitario per un valore diverso (superiore o inferiore) da quello al quale era iscritto nella contabilità del conferente.
Si rileva, in proposito, che nei casi in cui sia stato sostenuto un costo per l’avviamento in sede di acquisizione dell’azienda, l’avviamento può essere iscritto in bilancio insieme alle altre attività che la compongono[8] (art. 2426, c. 1, n. 6), essendo vietata solamente l’iscrizione dell’avviamento autoprodotto in ossequio al principio della prudenza.
Anche la rilevanza fiscale o meno del valore di iscrizione dell’avviamento nella contabilità del conferente è del tutto ininfluente ai fini delle considerazioni in merito al suo necessario trasferimento unitamente all’azienda conferita. In ogni caso, inoltre, essendo l’avviamento un “elemento” dell’azienda, la rilevanza fiscale dell’avviamento in un’operazione di conferimento e l’eventuale affrancamento del maggior valore civilistico rispetto a quello fiscale soggiacciono alle stesse regole previste dal legislatore per gli altri elementi dell’attivo[9].
L’inquadramento giuridico, contabile e fiscale sopra proposto è peraltro coerente con il disposto dell’art. 176, c. 1, del TUIR., in base al quale, in applicazione del regime di neutralità fiscale, il soggetto conferitario «subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda» conferita[10].
Il decreto ministeriale 25 luglio 2008, attuativo della disciplina del riallineamento, nell’indicare che l’opzione può esercitarsi con riferimento alle differenze tra il valore contabile di “immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l'avviamento, e l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi”[11], implica che il valore fiscalmente riconosciuto dell’avviamento presso il conferente sia attribuito ai beni (compreso l’avviamento) iscritti dal conferitario, in dipendenza dell’operazione.[12]
Tale conclusione è, poi, coerente con il regime delle cessioni di azienda di cui all’art. 86 del TUIR, il quale prevede che la parte di prezzo pagata imputabile all’avviamento concorra a formare la plusvalenza unitaria del venditore; lo stesso TUIR, pertanto, espressamente prevede che l’avviamento sia incluso nell’azienda trasferita e concorra a formare la plusvalenza unitaria del venditore e quindi, necessariamente, anche l’unitario costo di acquisto dell’azienda per l’acquirente.[13]
La previsione normativa, che sancisce la neutralità fiscale del conferimento d’azienda e quindi il subentro del conferitario nei valori degli elementi dell’azienda fiscalmente riconosciuti in capo al conferente, si applica alla totalità degli elementi che formano l’azienda e che con essa si sono trasferiti. Per le motivazioni sopra esposte, pertanto, il disposto dell’art. 176 si applica necessariamente anche all’avviamento; ne consegue che il conferitario subentra nel valore fiscale che l’avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal valore al quale lo iscrive nella propria contabilità[14].
L’eventuale iscrizione dell’avviamento nella contabilità del conferitario ad un valore diverso da quello fiscalmente riconosciuto in capo al conferente produce esclusivamente un disallineamento tra valore civilistico e costo fiscale, da gestire con le medesime modalità che, in caso di disallineamento di valori, si applicano per qualunque altro elemento dell’attivo[15]. Il conferitario, inoltre, nel rispetto del principio di neutralità fiscale del conferimento sancito dall’art. 176 del TUIR, potrà dedurre fiscalmente l’ammortamento dell’avviamento per lo stesso importo e con gli stessi limiti che trovavano applicazione in capo al conferente[16].
Ne consegue anche che poiché l’avviamento, come sopra visto, si trasferisce al conferitario unitamente all’azienda, il conferente dismette tale elemento, sia contabilmente che fiscalmente, unitamente agli altri elementi che concorrono a formare l’azienda ed assume quale valore fiscale della partecipazione ricevuta lo stesso valore fiscale che aveva l’azienda conferita nel suo complesso, comprensivo dell’eventuale valore fiscale dell’avviamento[17].
[1] OIC Principio contabile 24, Immobilizzazioni immateriali, paragrafo “Avviamento”
[2] Francesco Galgano, Dizionario Enciclopedico del Diritto, Vol. primo, Cedam, 1996, voce «Avviamento».
[3] Marco Cian, Commentario Breve al Codice Civile, CEDAM, 2009, art. 2555, III. L’avviamento.
[4] Secondo Francesco Galgano, op. cit., l’avviamento “l’acquirente dell’azienda lo consegue automaticamente, per il solo fatto di avere acquistato l’azienda”; secondo Marco Cian, op. cit., “il negozio che dispone dell’azienda dispone necessariamente anche dell’avviamento”.
[5] Si rileva, peraltro, che l’autonoma valutazione del valore degli elementi dell’azienda da parte del subentrante caratterizza tutti gli elementi che la costituiscono. La possibile recuperabilità di un credito (e quindi la necessità di una sua eventuale svalutazione) è oggetto di autonoma valutazione da parte del conferitario e due soggetti diversi ben possono apprezzare diversamente il rischio di incasso su di un certo debitore. Lo stesso vale per il presumibile valore di realizzo di un bene, la cui stima dipende anche dalle conoscenze e capacità del singolo imprenditore, o per la previsione sul possibile esito di un contenzioso in corso e quindi per la necessità o meno di rilevare una passività relativa allo stesso. L’eventuale diversa valutazione di una attività o di una passività dell’azienda da parte del subentrante genera esclusivamente un disallineamento tra valori civilistici e valori fiscali.
[6] Prezzo che, nel conferimento, viene corrisposto per mezzo dell’aumento del capitale sociale ed è pari all’incremento complessivo del patrimonio netto contabile della conferitaria.
[7] Secondo il principio contabile IFRS 3, paragrafo 32 “l’acquirente alla data di acquisizione deve rilevare l’avviamento valutandolo per l’eccedenza di (a) su (b), nel modo indicato di seguito:
(a) la sommatoria di:
(i) il corrispettivo trasferito valutato in conformità al presente IFRS, che in genere richiede il fair value (valore equo) alla data di acquisizione (vedere paragrafo 37);
(ii) l’importo di qualsiasi partecipazione di minoranza nell’acquisita valutato in conformità al presente IFRS; e
(iii) in una aggregazione aziendale realizzata in più fasi (vedere paragrafi 41 e 42), il fair value (valore equo) alla data di acquisizione delle interessenze nell’acquisita precedentemente possedute dall’acquirente;
(b) il valore netto degli importi, alla data di acquisizione, delle attività identificabili acquisite e delle passività assunte
identificabili valutate in conformità al presente IFRS.”
.
[8] Divenendo così uno degli “elementi dell’attivo” espressamente previsti dall’art. 176, c. 2-ter, TUIR.
[9] Ci si riferisce in particolare alla possibilità di affrancare fiscalmente il maggior valore civilistico dell’avviamento disposta dal c. 2-ter dell’art. 176 del TUIR e dall’art. 15, c. 10, del D.L. 29 novembre 2008 n. 185. Si ritiene, peraltro, che quanto statuito dalla presente norma di comportamento sia coerente con quanto previsto nel documento Applicazione n. 1 emanato nel mese di febbraio 2009 dall’Organismo Italiano di Contabilità, in relazione al trattamento contabile dell’imposta sostitutiva sull’affrancamento dell’avviamento da parte dei soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS/IFRS. In merito si rileva che al paragrafo 25 di detto documento – relativo all’imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti – viene espressamente affermato che “In caso di svalutazione dell’avviamento l’anticipo delle imposte correnti non subirebbe alcuna variazione. Se l’impresa dovesse tuttavia procedere alla eliminazione contabile dell’avviamento in conseguenza della cessione del ramo d’azienda cui esso appartiene, l’anticipo ancora iscritto a tale data sarebbe rilasciato in unica soluzione a conto economico”, rendendo quindi chiaro che il venir meno dell’azienda fa venire meno la legittimazione al mantenimento in bilancio di ogni posta correlata all’avviamento della stessa. Si ritiene che lo stesso principio, che afferisce alla sussistenza dell’azienda, debba necessariamente trovare applicazione anche nei casi in cui per la contabilizzazione dell’imposta sostitutiva sia stata adottata una delle altre due tecniche previste da detto documento.
[10] Il fatto che l’avviamento sia una qualità dell’azienda e non una sua autonoma consistenza non implica che l’avviamento non sia dal punto di vista fiscale un elemento dell’azienda.
[11] Anche nel valore fiscale è compreso l’avviamento, come chiarisce la Relazione al decreto 25 luglio 2008
[12] Conforme Assonime Circ. 20 del 15 giugno 2010 par. 2.5.2.2
[13] Anche per la determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, nel caso di atti di cessione di azienda, si deve tener conto oltre che del valore complessivo dei singoli beni materiali e immateriali che compongono l’azienda, anche di quello dell’avviamento, ai sensi del comma 4 dell’articolo 51 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131
[14] Contra, Circolare Agenzia delle Entrate n. 8/E del 4 marzo 2010
[15] In merito si veda, tra l’altro, la Norma n. 178 di questa Commissione in tema di “Computo degli ammortamenti deducibili da parte delle società conferitarie in presenza di ammortamenti civilistici inferiori a quelli ammessi fiscalmente”.
[16] Contra Circolare Agenzia Entrate n. 8/E del 4 marzo 2010, la quale partendo dall’infondato presupposto secondo il quale “il valore dell’«asset» avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla contabilità del soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla «dismissione» del compendio aziendale di riferimento)” giunge alla conclusione che “tale posta contabile deve essere esclusa dal concetto di azienda conferita, così come definita dal citato art. 176, comma 1, del TUIR”. Da tale non condivisibile interpretazione l’Amministrazione finanziaria fa discendere che il conferitario “subentra in tutti i valori fiscali che l’azienda conferita aveva presso il soggetto conferente, escluso il valore dell’avviamento” e che il soggetto conferente “deve continuare a dedurre … (omissis) il valore fiscale dell’avviamento «cancellato»”. Anche la motivazione ulteriore addotta in tale circolare a supporto della tesi per la quale l’avviamento non sarebbe trasferibile e l’ammortamento fiscale dello stesso dovrebbe proseguire in capo al conferente, motivazione secondo la quale “la quantificazione dell’avviamento da cancellare deriva da un processo di natura necessariamente valutativa”, non è condivisibile, sia perché applicabile solo al caso in cui oggetto di trasferimento sia un ramo d’azienda al quale vada collegata solo una parte dell’avviamento iscritto unitariamente in bilancio, sia perché un processo valutativo per individuare parti di elementi trasferiti si applica anche ad una pluralità di altri elementi che compongono l’azienda trasferita (si pensi ad esempio al caso delle rimanenze di beni fungibili trasferite solo parzialmente) ed è in se irrilevante per definire la natura dell’avviamento. Pur omettendone la trattazione in questa sede per esigenze di sintesi, si richiama inoltre l’attenzione sulle problematiche che l’adesione all’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria sopra esposta comporterebbe con riferimento alla possibile moltiplicazione di valori deducibili a fronte di un unico avviamento, in quanto al conferitario è riconosciuta la facoltà di affrancare fiscalmente quello stesso valore di avviamento rimasto deducibile in capo al conferente.
[17] Si rileva che secondo la Circolare 8/E citata, al contrario, “Il soggetto conferente … (omissis) assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, il valore fiscale dell’azienda conferita (da cui si è escluso l’avviamento ad essa riferibile)”.
